При учете аренды как по российским, так и международным стандартам у финансовых служб компаний возникает множество вопросов. Как ее классифицировать? Кто должен отражать имущество на своем балансе – арендодатель или арендополучатель? Каким образом распределить доходы и расходы между отчетными периодами? В статье мы рассмотрим отличия в подходах к решению этих проблем, которые предлагают МСФО и РСБУ.
Аренда: операционная или финансовая?
Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего необходимо выяснить, к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.
Начнем с российского законодательства. Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к Федеральному закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Согласно нему, содержание договора лизинга должно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату.
Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.
В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования.
Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.
«Международные» признаки лизинга
МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:
1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды перейдут к нему.
2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствами сторон договора.
3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод.
Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель 75 процентов. При этом не стоит забывать, что это лишь примерное значение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.
4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора равна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практике используют показатель 90 процентов). То есть, в описанной ситуации арендатор фактически покупает объект с рассрочкой платежа.
5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.
Итак, договор аренды классифицирован. Если это операционная аренда, то отличия в учете по РСБУ и МСФО будут незначительны. А вот правила учета финансовой аренды отличаются принципиально.
Спор о балансе
Необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имущество на свой баланс.
В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Ведь партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению (ст. 31 Закона о лизинге).
В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор должен учесть ценности у себя. В российском же учете актив может остаться на балансе лизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор будет учитывать такое имущество на забалансовом счете.
Учет финансовой аренды арендатором…
1. Первоначальное признание.
В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (принцип консерватизма).
Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемой ставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использовать процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга.
Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.
Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Так, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей. То есть, РСБУ не принимают в расчет временную стоимость денег.
В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.
2. Учет расходов.
По правилам МСФО траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам.
В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.
Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании. А вот в российском учете расходы на проценты не показывают. Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).
1 – Подробнее об эффективной процентной ставке см. № 1 «Консультанта» за 2006 год (стр. 60).
… и арендодателем
1. Первоначальное признание.
Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.
2. Признание дохода.
При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идет все о том же методе эффективной процентной ставки.
По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбор между ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе – арендодатель или лизингополучатель.
В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно, как в МСФО.
3. Учет торговой аренды.
Существует еще одно важное отличие МСФО от РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:
- прибыль или убыток, которые эквивалентны доходам за вычетом расходов от продажи арендуемого актива по рыночным ценам с учетом всех скидок – на дату отражения в учете аренды имущества;
- дохода по процентам – на протяжении всего срока аренды.
В отличие от МСФО, по российскому законодательству производитель продукции не может быть одновременно и лизингодателем. Кроме этого, РСБУ не обязывают дилеров отражать в учете финансовый результат по договору аренды на дату его заключения. То есть, порядок учета в данном случае не будет отличаться от общепринятого.
Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степени отличаются от международных. В первую очередь из-за того, что порядок учета во многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договора лизинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритета экономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовой аренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временной стоимости денег. Поэтому отечественные компании не могут равномерно распределять процентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки.
Таблица
Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам
Порядок отражения в учете |
||
Классификация аренды |
Исходя из условий договора |
Зависит от экономического содержания сделки |
Учет лизингового имущества на балансе арендодателя или арендатора |
Указывают в договоре |
Лизингополучатель всегда учитывает актив на своем балансе |
Учет передачи имущества у арендатора |
По номинальной сумме арендных платежей в балансе либо на забалансовом счете |
По наименьшей из двух величин – справедливой или дисконтированной стоимости арендных платежей |
Отражение расходов арендатором |
Затраты состоят либо из лизинговых платежей, либо из амортизации актива (допускается ускоренная амортизация) |
Имущество амортизируют по общим правилам. Процентные расходы учитывают на основе эффективной процентной ставки |
Учет передачи имущества у арендодателя |
Если актив списан с баланса, дебиторскую задолженность отражают по номинальной сумме |
Показывают дисконтированную величину дебиторской задолженности |
Отражение доходов арендодателем |
В соответствии с условиями договора |
На основе эффективной процентной ставки |
Учет торговой аренды |
Понятие торговой аренды отсутствует |
Помимо процентного дохода учитывают прибыль или убыток от продажи актива |
Арендная плата включает справедливую оценку и процент (IAS17).
Аренда применяется в формах операционной аренды (operating lease) и финансовой аренды, или лизинга (financial lease/leasing). Она регулируется IAS 17. При операционной аренде объект находится на балансе арендодателя, амортизируется и обесценивается в соответствии с его учетной политикой. Поэтому арендодатель несет существенные риски и выгоды. Арендный доход не дисконтируется. Арендная плата у арендатора является текущими затратами на аренду и в расходы включается в соответствии со схемой получения арендного дохода. Финансирование затрат на ремонт объекта определяется договором сторон. Операционная аренда может быть краткосрочной и долгосрочной (свыше года).
При финансовой аренде арендатор (лизингополучатель) использует арендованные объекты, чтобы производить, продавать, получать выручку - но и нести риски, связанные с арендованным объектом (износ, ремонт, невыгодность). При этом объект является собственностью арендодателя (лизингодателя), а арендатор только владеет им. Конечно, он может выкупить объект в конце срока аренды, но до этого обязан выплатить арендодателю всю арендную плату, т.е. фактически оплатив объект аренды.
Лизинг защищает интересы арендодателя, поэтому договор лизинга является неотменяемым для арендатора (изменить его может лишь арендодатель), арендная плата содержит справедливую стоимость актива и процент (кредитный финансовый инструмент), срок аренды длительный (превышает половину полезного срока службы объекта), обесценение признается арендатором. Если отсутствуют перечисленные признаки, то аренда в отчетности признается операционной независимо от ее срока. Вообще, классификация аренды зависит от подлинного экономического содержания сделки, а не только от ее юридической формы. Аренда не применяется по природным ресурсам и по ряду товаров (кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, авторские права). По этим объектам применяется аренда права в виде концессий и роялти. Аренда земли считается операционной, но если она связана с выкупом, то - финансовой.
Зачем в бизнесе применяется лизинг, несмотря на денежный отток, в итоге перекрывающий (в 2-3 раза) затраты на одноразовую покупку объекта? Дело в том, что объектом лизинга является оборудование узкоспециализированного назначения, которое отсутствует на свободном рынке. Его заказывает арендатор, чтобы получить преимущества от выпуска и продажи новых товаров и занять новую рыночную нишу. Кроме того, по лизингу приобретают настолько дорогой объект, что выгоднее брать не банковский заем под проценты для его покупки, а постепенно расплачиваться с арендодателем.
До начала лизинга менеджер арендатора отвечает на вопрос о собственности на объект после окончания аренды: либо он возвращается арендодателю, либо выкупается арендатором. В очереди на выкуп арендатор будет первым, но выкупать будет по рыночной цене с учетом износа объекта. Эту сторону договора лизинга следует решать заранее, так как объект амортизируется как собственный. Неопределенность может состоять в сроке амортизации. При неуверенности арендатора в праве на выкуп объекта началом амортизации является более ранняя из дат: заключения договора/начала полезного использования актива. Арендная плата содержит стоимость объекта и арендный процент:
Арендная плата = минимальные арендные платежи (minimum lease payments, MLP) + арендный процент (lease interest)
MLP означает номинальную стоимость, которая находится расчетом по ставке внутренней доходности/внутренней процентной ставке/эффективной ставке (internal interest rate, IIR; internal return rate, IRR; effective rate) от всей арендной платы; если такая ставка неизвестна, то применяется ставка на заемный капитал. Арендный процент начисляется на MLP по схеме банковских займов - на остаток j долга, который означает амортизируемую стоимость. Поэтому лизинг является финансовым инструментом. Схема расчета амортизируемой стоимости лизинга признана в IAS 17 наиболее правильной, что не исключает использование других схем, аналогичных методам амортизации основных средств - по сумме лет, линейной. Первоначальные затраты по менеджменту лизинга признаются текущими у арендодателя, но включаются в балансовую стоимость у арендатора (по операционной аренде наоборот - в балансовую стоимость у арендодателя и I в текущие расходы у арендатора).
Если арендованный актив не передается на баланс арендатора, а остается на балансе арендодателя, то амортизация не начисляется, вместо нее отражается арендная плата. Эта схема может оказаться выгодной для арендодателя, если он опасается риска потери актива (возможное банкротство арендатора, нестабильность экономики региона). Но такой подход означает отступление от IAS 17. Он допустим исключительно для достоверного представления деятельности компании в ее отчетности, и в учетной политике отступление раскрывается с расчетом финансового воздействия (IAS 1).
В целом актуарный подход называется методом валовых инвестиций в аренду, а перевод дохода из отложенного в текущий арендный за каждый отчетный период - методом чистых инвестиций в аренду.
Есть также обратная аренда, при которой актив сначала продается, а затем берется обратно, но в аренду (оперативную/лизинг). Эта схема имеет целый ряд выгод для арендатора: получение денежной оплаты целиком, признание выручки и прибыли от продажи актива. Затраты на аренду будут уменьшать прибыль, но выгод от обратной аренды может быть больше. Она не запрещена IAS 17, но регулируется так, что превышение выручки над балансовой стоимостью объекта признается отложенным доходом арендатора и включается в прибыль не сразу, а в течение срока обратной аренды. При продаже ниже справедливой стоимости убыток признается немедленно.
Лизинг - сложный финансовый процесс. Арендатор в итоге заплатит за актив больше, чем если бы он купил его, арендодатель же опасается рисков потери актива. Поэтому менеджер арендатора просчитывает, не дешевле ли будет купить актив за счет займа, а менеджер арендодателя продумывает схему лизинга, доход и возможные риски. Изменение формы аренды считается изменением учетной политики, что означает ретроспективный пересчет отчетности.
В пояснениях раскрывают существенные договоры по аренде, в том числе по лизингу: арендатор - объекты в лизинге по балансовой стоимости и MLP, расходы на аренду и метод их признания, обязательства по аренде с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет), затраты на амортизацию; арендодатель - арендный доход и метод его признания, в том числе предстоящий и недополученный с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). По операционной аренде указываются стоимость арендуемых активов, начисленная по ним амортизация арендодателем, MLP по периодам (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). Субаренда также раскрывается по платежам и периодам.
Сегодня мы поговорим о том, что такое операционная аренда, так как эта информация будет полезна всем начинающим инвесторам.
Данные статистики свидетельствуют о том, что более 30% основных средств отечественных предприятий применяется на основе договоров аренды.
Современная экономическая литература различает четыре основных разновидности :
- Финансовая.
- Операционная.
- Комбинированная.
- Возвратная.
Под термином «операционная аренда» принято подразумевать передачу активов третьим лицам для их применения. Ключевая особенность операционной аренды заключается в том, что владелец активов продолжает проводить их обслуживание после передачи их третьим лицам.
Одной их первый компании, которая стала широко практиковать операционную аренду, стала компания IBM. Это организация начала сдавать в аренду оргтехнику и компьютеры разнообразным компаниям.
Для сдачи в операционную аренду оптимально подходят активы, которые требуют в процессе эксплуатации проведения регулярного технического обслуживания. Среди подобных активов особого внимания заслуживает автомобильный транспорт, различные типы машиностроительного оборудования и т.д.
При сдаче активов в операционную аренду их владелец берет на себя обязательства по их сервисному обслуживанию. Следует отметить, что в арендные платежи изначально включена цена проведения периодического технического обслуживания, активов, которые сдаются в аренду.
Операционная аренда. Особенности
Среди ключевых особенностей операционной аренды особого внимания заслуживает неполная амортизация, сдаваемых в аренду активов.
Это связано с тем, что объекты сдаются в аренду на значительно меньший отрезок времени, чем установленный производителем срок эксплуатации. По этой причине арендные платежи не в состоянии покрыть полную цену активов, которые сдаются в аренду.
Для покрытия возникающих затрат арендодатель может применять один из нескольких доступных методов. Самый распространенный метод предполагает возобновление арендного договора или сдачу актив в аренду иному арендатору. Кроме того, владелец может просто продать актив после окончания договора аренды.
Стандартный договор операционной аренды предполагает наличие у арендатора права досрочно его расторгнуть. Именно наличие этого пункта отличается договора операционной аренды от иных.
Также при составлении договора операционной аренды в обязательном порядке учитываются риски, которые могут быть вызваны устаревание актива или его простоем из-за изменения текущей рыночной конъюнктуры.
Все риски, которые возникают при заключении договора операционной аренды, берет на себя арендатор вместе с оборудованием, которое он берет в аренду. Именно в этом состоит ключевое отличие между операционной и финансовой арендой.
Отражение операционной аренды в бухгалтерском учете
При составлении бухгалтерского отчета выплаты по описываемому виду аренды записываются как расходы будущих периодов у арендатора, а также как доходы будущих периодов у владельца актива.
Согласно нормам действующего законодательства арендные платежи являются затратами, что позволяет осуществлять их списание. В бухгалтерском учете списание арендных платежей выполняется на прямолинейной основе.
Ярким примером операционной аренды является сдача в наем офисных помещений в различных типах торговых центров. В этом случае владелец торгового центра берет на себя поддержание сдаваемых в аренду помещений в надлежащем техническом состоянии.
Также примером подобной аренды является сдача в аренду имеющегося жилого недвижимого имущества.
Следует помнить, что довольно распространенной разновидностью операционной аренды является возвратная аренда. Под этим термином принято подразумевать ситуацию, когда владелец реализует имеющийся актив. После этого продавец берет проданный актив в аренду у покупателя.
Совсем скоро будет отредактирован стандарт МСФО. После того, как произойдет редакция этого стандарта, термин операционная аренда полностью исчезнет из отечественного законодательства.
Следует отметить тот факт, что операционная аренда отличается от финансовой лишь условиями заключаемого соглашения.
Надеюсь, этот материал помог вам разобраться в том, что такое операционная аренда, а также в чем заключаются основные особенности этого термина.
Если вас интересуют капиталовложения в различные виды коммерческого недвижимого имущества с целью его последующей сдачи в аренду, то вам пригодятся знания об особенностях операционной аренды. Сдача имеющегося имущества в операционную аренду является довольно эффективным методом получения дохода.
Минфином России для руководства в работе подготовлены Методические указания по применению переходных положений СГС "Основные средства" в части вопросов отражения в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах объектов недвижимого имущества.
В ходе годовой инвентаризации обязательно посмотрите договоры аренды и безвозмездного пользования по всем объектам, полученным вашим учреждением без закрепления на праве оперативного управления. Сейчас такие объекты числятся в вашем учете за балансом на счете 01 ().
Отберите все договоры аренды и безвозмездного пользования, которые могут быть квалифицированы как договоры неоперационной (финансовой) аренды. Для этого проверьте выполнение критериев, перечисленных в . Совсем необязательно, чтобы выполнялись все критерии. Приведенные в признаки даже по отдельности являются основанием для классификации имущества в качестве объекта финансовой аренды.
Отдавайте приоритет критериям финансовой аренды. Даже если выполняются какие-то признаки операционной аренды, но одновременно присутствуют признаки аренды финансовой, относите имущество к объектам финансовой аренды.
Несмотря на достаточно сложные формулировки стандарта, суть отличий финансовой и операционной аренды понять несложно. Разберем проблему на примерах.
Пример 1
Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 20 лет и на все 20 лет он передан в аренду. Причем согласно договору арендатор должен уплатить арендные платежи в сумме 4,9 млн руб. и получает право выкупа объекта.
В данном случае срок аренды сопоставим с оставшимся сроком использования – в наличии один из признаков финансовой аренды. К тому же срок договора аренды важный, но не единственный критерий определения вида аренды. Еще один признак финансовой аренды – сопоставимость общей суммы арендных платежей со справедливой стоимостью объекта (). Если на рынке сооружение можно купить ориентировочно за 5 млн руб., а согласно договору аренды придется уплатить в общей сложности 4,9 млн руб., можно вести речь о финансовой аренде. В такой ситуации арендатор как бы выкупает объект.
По сути, в нашем примере все полезные свойства объекта по договору перейдут к арендатору, поэтому это имущество в качестве объекта финансовой аренды должно быть отражено арендатором на счете 101 (). А вот арендодатель при сдаче имущества в финансовую аренду передал все его полезные свойства. В будущем он больше не сможет использовать полезный потенциал объекта, получать выгоды от его использования – объект не соответствует понятию "Актив" (). Поэтому арендодатель должен списать его с баланса ().
Пример 2
Если при оставшемся сроке полезного использования 20 лет объект передается в аренду только на 3 года, на лицо признак операционной аренды. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать сданное в аренду ОС на счете 101 (), а арендатор должен будет учесть право пользования на специальном счете () . Для этого запланировано введение с 1 января 2018 года в план счетов нового счета 111 "Права пользования имуществом".
Павел Аникин , директор по аудиту ЗАО «РУФАУДИТ», член РКА, сертифицированный бухгалтер-практик (СА P)
При учете аренды как по российским, так и международным стандартам у финансовых служб компаний возникает множество вопросов. Как ее классифицировать? Кто должен отражать имущество на своем балансе – арендодатель или арендополучатель? Каким образом распределить доходы и расходы между отчетными периодами? В статье мы рассмотрим отличия в подходах к решению этих проблем, которые предлагают МСФО и РСБУ.Аренда: операционная или финансовая?
Чтобы правильно отразить в учете договор аренды, прежде всего необходимо выяснить, к какому ее виду он относится: к операционной или финансовой, то есть к лизингу.
Начнем с российского законодательства. Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к Федеральному закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге). Согласно нему, содержание договора лизинга должно быть следующим. Лизингодатель приобретает в собственность имущество, которое выбрал лизингополучатель, у определенного продавца. Арендодатель должен предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование за плату.
Соответственно, арендные отношения по таким договорам относят к лизингу. Все остальные нужно учитывать как прочую аренду, то есть операционную. Таким образом, аренду классифицируют исключительно в зависимости от того, как оформлен договор. Обратите внимание: производитель не может выступать лизингодателем в отношении собственной продукции.
В свою очередь, МСФО подразделяют аренду на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. Прежде всего необходимо выяснить, кто несет риски, связанные с владением активом и получает выгоду от его использования.
Так, международные стандарты относят к лизингу аренду имущества, все риски и экономические выгоды от использования которого перешли от арендодателя к арендатору.
«Международные» признаки лизинга
МСФО предлагают 5 критериев, с помощью которых можно выяснить, действительно ли риски и экономические выгоды, связанные с объектом аренды, перешли от одного партнера к другому:
1. К концу срока договора арендатор становится владельцем актива. Поскольку имущество весь свой срок полезной службы будет находиться у арендатора, риски и выгоды перейдут к нему.
2. В конце срока аренды арендатор имеет право купить данный актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки. При этом арендатор еще при заключении договора аренды должен быть уверен, что ему продадут имущество. То есть, по окончании срока аренды право собственности на актив должно перейти к арендатору, хотя это и не обусловлено обязательствами сторон договора.
3. Срок аренды составляет значительную часть времени полезной службы актива. В этом случае право собственности на имущество может и не переходить к арендатору. Но раз он будет использовать объект большую часть срока его полезной службы, он извлечет и основную часть экономических выгод.
Заметим, МСФО не устанавливают четких критериев, с помощью которых можно определить, какая часть срока службы актива является значительной. На практике обычно используют показатель 75 процентов. При этом не стоит забывать, что это лишь примерное значение. Оно не всегда свидетельствует о том, что аренду нужно отнести к финансовой.
4. Дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора равна справедливой цене актива или составляет ее существенную часть (на практике используют показатель 90 процентов). То есть, в описанной ситуации арендатор фактически покупает объект с рассрочкой платежа.
5. Имущество таково, что только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций.
Итак, договор аренды классифицирован. Если это операционная аренда, то отличия в учете по РСБУ и МСФО будут незначительны. А вот правила учета финансовой аренды отличаются принципиально.
Спор о балансе
Необходимо выяснить, кто из участников договора финансовой аренды примет имущество на свой баланс.
В российском учете определяющее значение будет иметь текст договора. Ведь партнеры могут определиться с учетом предмета лизинга по взаимному соглашению (ст. 31 Закона о лизинге).
В соответствии с требованиями МСФО, если аренда классифицирована как финансовая, то арендодателю необходимо списать имущество со своего баланса. Арендатор должен учесть ценности у себя. В российском же учете актив может остаться на балансе лизингодателя по соглашению партнеров. В этом случае арендатор будет учитывать такое имущество на забалансовом счете.
Учет финансовой аренды арендатором…
1. Первоначальное признание. В начале срока аренды лизингополучателю нужно показать на своем балансе поступившие активы и образовавшиеся обязательства. В общем случае имущество оценивают по справедливой стоимости. Если она окажется больше дисконтированной суммы минимальных арендных платежей, в учете делают запись на сумму арендной платы. То есть, имущество отражают по наименьшей из двух оценок (принцип консерватизма).
Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе процентной ставки, заложенной в аренду. Последнюю также называют подразумеваемой ставкой – той, которую лизингодатель использовал при расчете арендных платежей. Разумеется, в большинстве случаев арендатору она не известна. Тогда нужно использовать процентную ставку банковского кредита, график платежей по которому соответствовал бы условиям договора лизинга.
Если дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей окажется меньше справедливой цены имущества, ее необходимо увеличить до значения последней. Все первоначальные расходы арендатора войдут в сумму, по которой он примет имущество к учету.
Правила отражения финансовой аренды в российском учете отличаются. Так, если по условиям договора арендатор должен принять предмет лизинга на свой баланс, он учтет его по номинальной сумме арендных платежей. То есть, РСБУ не принимают в расчет временную стоимость денег.
В МСФО лизингополучатель показывает свои обязательства перед арендодателем также по номинальной величине. Но при этом он вводит дополнительный счет, на котором отражает сумму будущих расходов по процентам. В результате в баланс попадет дисконтированная величина задолженности.
2. Учет расходов. По правилам МСФО траты арендатора в основном состоят из двух компонентов: амортизации арендованного актива и расходов по процентам.
В РСБУ участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества (ст. 31 Закона о лизинге).
Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного имущества. При этом установить ускоренную амортизацию он не может.
Расходы по процентам за пользование арендованным имуществом отражают в отчетности на основе метода эффективной процентной ставки 1 аналогично процентам по долгосрочным обязательствам компании. А вот в российском учете расходы на проценты не показывают. Затраты на аренду будут состоять либо исключительно из лизинговых платежей (при учете имущества у арендодателя), либо из начисленной амортизации (при учете у арендатора).
… и арендодателем
1. Первоначальное признание. Если арендодатель не является производителем или дилером сдаваемого в аренду имущества, то при передаче актива ему нужно признать в своем балансе «дебиторку». Правила ее оценки такие же, как и для задолженности арендатора: общую сумму нужно показать по номинальной величине. Также необходимо ввести дополнительный счет для учета будущего процентного дохода. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Таковы требования МСФО. Что касается российского учета, то дебиторскую задолженность отражают в полной сумме, то есть по номинальной величине.
2. Признание дохода. При учете по международным стандартам и арендодатель, и арендатор должны отражать доходы по процентам в течение всего срока договора лизинга. Причем им необходимо делать это систематически и рационально. Норму постоянной прибыли распределяют между чистыми неоплаченными инвестициями арендодателя в лизинг. Последние представляют собой разницу между номинальной суммой задолженности и величиной неполученного еще процентного дохода. Таким образом, речь идет все о том же методе эффективной процентной ставки.
По правилам РСБУ арендодатель может отражать доходы двумя способами. Выбор между ними зависит от того, кто из партнеров учитывает имущество на своем балансе – арендодатель или лизингополучатель.
В первом случае доходом арендодателя будет сумма лизинговых платежей по договору. Во втором разницу между номинальной суммой всех платежей и фактической стоимостью переданного актива нужно отнести на доходы будущих периодов. В отчете о прибылях и убытках эту сумму отражают исходя из условий договора аренды, а не равномерно, как в МСФО.
3. Учет торговой аренды. Существует еще одно важное отличие МСФО от РСБУ. Оно связано с так называемой торговой арендой. О ней говорят, когда в качестве лизингодателя выступает продавец имущества. То есть, когда аренда по сути дела является альтернативой покупки того или иного актива. В подобной ситуации МСФО требуют, чтобы арендодатель разделил свои доходы на два вида:
- прибыль или убыток, которые эквивалентны доходам за вычетом расходов от продажи арендуемого актива по рыночным ценам с учетом всех скидок – на дату отражения в учете аренды имущества;
- дохода по процентам – на протяжении всего срока аренды.
Таким образом, российские правила учета финансовой аренды в значительной степени отличаются от международных. В первую очередь из-за того, что порядок учета во многом определяется особенностями конкретной сделки, то есть условиями договора лизинга. При учете данного вида аренды по МСФО нужно соблюдать принцип приоритета экономического содержания соглашения над его формой. Различия в учете финансовой аренды также обусловлены и тем, что в РСБУ отсутствует концепция временной стоимости денег. Поэтому отечественные компании не могут равномерно распределять процентные доходы и расходы по аренде на основе эффективной процентной ставки.
Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам
Порядок отражения в учете |
||
| Классификация аренды | Исходя из условий договора | Зависит от экономического содержания сделки |
| Учет лизингового имущества на балансе арендодателя или арендатора | Указывают в договоре | Лизингополучатель всегда учитывает актив на своем балансе |
| Учет передачи имущества у арендатора | По номинальной сумме арендных платежей в балансе либо на забалансовом счете | По наименьшей из двух величин – справедливой или дисконтированной стоимости арендных платежей |
| Отражение расходов арендатором | Затраты состоят либо из лизинговых платежей, либо из амортизации актива (допускается ускоренная амортизация) | Имущество амортизируют по общим правилам. Процентные расходы учитывают на основе эффективной процентной ставки |
| Учет передачи имущества у арендодателя | Если актив списан с баланса, дебиторскую задолженность отражают по номинальной сумме | Показывают дисконтированную величину дебиторской задолженности |
| Отражение доходов арендодателем | В соответствии с условиями договора | На основе эффективной процентной ставки |
| Учет торговой аренды | Понятие торговой аренды отсутствует | Помимо процентного дохода учитывают прибыль или убыток от продажи актива |